Переработка давальческого сырья: бухгалтерские и налоговые аспекты

Наиболее обременительны для предприятия производственной среды налоги, уплачиваемые с каждого рубля полученных доходов. До / января 2001 г. такими налогами были: налог на пользователей автомобильных дорог в размере 3% и налог на содержание жилья и социально-культурной сферы в размере 1,5%. С января 200 J г. налог на пользователей автодорог снизился до 1%, а налог на содержание жилья и социально-культурной сферы отменен. Однако, несмотря на существенное облегчение налогового бремени, желание налогоплательщика снизить налоговую нагрузку сохранилось. Даже оставшийся 1% налога на пользователей автодорог изымает у налогоплательщиков значительные денежные средства.

Николай ЖИЛИН,
директор ООО «УГТМ-АУДИТ», к.э.н.

Один из способов снижения налоговых платежей —переход производственных предприятий на выпол нение заказов из давальческого сырья. Этот способ выполнения заказов применяется широко в сфере бытового обслуживания населения. Например, когда заказчик шьет себе одежду в ателье из собственного материала. В промышленности многие заказчики производят изделия для себя на других предприятиях из собственного сырья и материалов. В строительстве можно построить объект также из материалов и конструкций заказчика без продажи их подрядчику. Сельскохозяйственные производители могут изготовить для себя готовые продукты из собственного сырья путем передачи сельскохозяйственной и животноводческой продукции на перерабатывающие предприятия.
Преимущества работы из давальческого сырья заключаются в том, что стоимость перерабатываемого сырья не включается в цену произведенной готовой продукции. Подрядчик предъявляет счет заказчику только на стоимость обработки переданных заказчиком сырья, материалов, полуфабрикатов. Например, если заказчик решил построить для себя гараж, дом, дорогу и т.п. из собственного материала, то подрядчик возьмет деньги только за работу. Стоимость строительных материалов в этом случае будет списана на данный объект самим заказчиком на основании отчета подрядчика об использовании давальческого сырья.
Работа на давальческом сырье выгодна и заказчику и подрядчику. Выгода заказчика заключается в том, что подрядчик включает прибыль и внереализационные расходы в цену только от стоимости работы, а не от всей стоимости изделия. За счет этого цена изготовления изделия снижается.
Подрядчик имеет не только выгоду, но и потери. Выгода состоит в том, что общая выручка от выполнения заказа значительно меньшее, т.к. в цену заказа не включается стоимость перерабатываемых материалов. За счет этого можно платить меньше налога на пользователей автодорог и НДС.
Экономическая потеря подрядчика происходит за счет того, что прибыль включается в цену только от стоимости обработки. Например, если подрядчик строит объект из собственных материалов стоимостью 1 млн руб., то при норме прибыли в размере 20% он получит прибыль в сумме 200 тыс. руб. Если же объект строится из материалов заказчика и в цену включается только стоимость обработки, например 300 тыс. руб., то при той же норме прибыли 20% подрядчик получит только 60 тыс. руб.
Снижение прибыли — одна из причин того, что строительным организациям невыгодно строить объекты из материалов Заказчика. Следовательно, инициативу работы на давальческом сырье должен проявлять сам заказчик. Заказчик самостоятельно выбирает поставщика материалов,
согласует с ним цену и тем самым формирует стоимость объекта строительства.
Работа на давальческом сырье требует соответствующих знаний порядка отражения в учете сделок с даваль-ческим сырьем.
Действующее законодательство под давальческим сырьем подразумевает сырье, материалы, принимаемые предприятиям без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами (п. 13 Письма Минфина СССР от 30.04.74 № 103 «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках»). При этом право собственности на переданное предприятию-переработчику сырье остается у заказчика (владельца сырья) и к предприятию-переработчику не переходит. Поэтому сырье, поступающее от заказчиков для дальнейшей переработки, принимается на баланс предприятия и учитывается на забалансовом сч. 003 «Материалы, принятые в переработку» (см. п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ № 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 г. № 25н, а также Инструкцию по применению Плана счетов, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56).

Оформление отношений
Сторонами сделки с давальческим сырьем выступает заказчик-собственник и подрядчик-переработчик давальческого сырья. Отношения между ними оформляются договором. В договоре переработки давальческого сырья оговаривается не только предмет договора, но и объем переработки, а также стоимость работы.
Необходимо установить также и цену сырья, передаваемого в обработку, на тот случай, если происходит потеря сырья по вине переработчика. Согласно п. 3 ст. 220 ГК. РФ, «собственник материалов, утративший их в результате недобросовестных действий лица, осуществившего переработку, вправе требовать передачи новой вещи в его собственность и возмещения причиненных ему убытков».
Заключая договор на переработку давальческого сырья, следует также помнить о том, что, согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 ГК РФ, переработчик имеет право на «присвоение» вещи, «если стоимость обработки существенно превышает стоимость материалов». Если заказчик сдает на переработку материалы стоимостью 100 тыс. руб., а за его переработку должен заплатить 500 тыс. руб., то в договоре следует особо оговорить, что новая вещь не может быть присвоена переработчиком, если на то не будет согласия заказчика.
Особо следует оговорить порядок, сроки и формы отчетности переработчика перед давальцем об использовании давальческого сырья в соответствии с согласованными нормами (сметами) расхода сырья на выработку готовой продукции. Эти отчеты необходимы как переработчику, так и давальцу. Давалец списывает на затраты производства по утвержденным нормам или согласно смете на строительно-монтажные работы.
Виды оплаты услуг предусматриваются также сторонами в договоре. При этом могут использоваться следующие виды:
—                      за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается денежными средствами по согласованной цене, включающей соответствующие налоги;
—                     за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается частью изготовленной предприятием-переработчиком готовой продукции;
—                   в переработку поступает только часть давальческого сырья, другая же часть засчитывается в счет платежей заказчика и переходит в собственность предприятия-переработчика.
Как правило, на практике стороны используют первый вид расчетов, что и станет основой рассмотрения в настоящей публикации.

Бухгалтерский учет у предприятия-давальца
Бухгалтерский учет операций по передаче сырья переработчику и получения от него готовой продукции организуется у давальца с соблюдением следующих принципов:
а)                    для организации аналитического учета сырья и материалов, передаваемых в переработку, к сч. 10 «Материалы» открывается отдельный субсч. «Сырье и материалы, переданные в переработку»;
б)                  до оприходования готовой продукции по соответствующим счетам учета на счетах учета затрат на производство должны быть отражены стоимость переданных в переработку сырья и материалов, а также стоимость их переработки.
Передача материалов в переработку оформляется, как правило, «накладной на отпуск материалов на сторону» (форма № М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года № 71-а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»), в которой в графе «основание» отражается запись «на давальческих условиях по договору № _».
Прием материалов из переработки, если производится их доработка, оформляется выпиской «приходного ордера» (форма № М-4). Прием готовой продукции оформляется двусторонним актом приема-сдачи готовой продукции.
Пример № I
Предприятие-давалец приобретает у поставщика сырье на сумму 48 000 руб. (в том числе НДС 20% — 8 000 руб.) и передает ее переработчику с оплатой стоимости переработки в 9 600 руб. (в том числе НДС 20% — 1 600 руб.).
В бухгалтерском учете предприятия-давальца отражаются следующие проводки:
дебет сч. 10 кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 руб. — приобретены сырье и материалы, подлежащие в дальнейшем передаче переработчику на давальческих условиях (без учета НДС);
дебет сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям» кредит счета 60 — 8 000 руб. — НДС со стоимости приобретенных сырья и материалов;
дебет сч. 60 кредит сч. 51 «Расчетный счет» — 48 000 руб. — оплачена стоимость сырья и материалов;
дебет сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсч. «Расчеты по НДС», кредит сч. 19 — 8 000 руб. — зачтен НДС по оплаченным и полученным сырью и материалам;
дебет сч. 10, субсч. «Сырье и материалы, переданные в переработку», кредит сч. 10 — 40 000 руб. — стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;
дебет сч. 20 «Основное производство» кредит сч. 10, субсч. «Сырье и материалы, переданные в производство» — 40 000 руб. — по получению готовой продукции на затраты производства давальца относится стоимость переработанных сырья и материалов;
дебет сч. 20 кредит сч. 60 — 8 000 руб. — стоимость услуг по переработке давальческого сырья;
дебет сч. 19 кредит сч. 60 — 1 600 руб. — НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья;
дебет сч. 60 кредит сч. 51 — 9 600 руб. — оплата услуг по переработке сырья и материалов;
дебет сч. 68, субсч. «Расчеты по НДС», кредит сч. 19 — 1 600 руб. — зачтен НДС по оказанным и оплаченным услугам по переработке давальческого сырья и материалов;
дебет сч. 40 «Готовая продукция» кредит сч. 20 —48 000 руб. (40 000 руб. + 8 000 руб.) — стоимость продукции, изготовленной из давальческого сырья и переданной переработчиком давальцу.

Бухгалтерский учет у переработчика
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), сырье и материалы заказчика, принятые в переработку (давальческое сырье) предприятием-переработчиком, но не оплачиваемые им, учитываются на забалансовом сч. 003 «Материалы, принятые в переработку».
Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на сч. 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Прием материалов оформляется «приходным ордером» (Форма № М-4) с отражением в нем отличительных признаков, означающих, что материалы поступили на предприятие на давальческих условиях.
Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика) в общеустановленном порядке.
Пример № 2
Из примера 1 фактические затраты предприятия-переработчика по оказанию услуг давальцу составили 4 500 руб.
В учете предприятия-переработчика отражаются следующие проводки:
дебет сч. 003 — 40 000 руб. — стоимость сырья и материалов, принятых в переработку от давальца;
дебет сч. 20 кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. счета — 4 500 руб. — затраты по оказанию услуг по переработке давальческого сырья;
дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» —9 600 руб. — согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС);
дебет сч. 46 кредит сч. 68, субсч. «Расчеты по НДС», — 1 600 руб. — НДС со стоимости оказанных услуг;
дебет сч. 46 кредит сч. 20 — 4 500 руб. — на реализацию списываются фактические затраты по оказанию услуг давальцу;
дебет сч. 46 кредит сч. 67 «Расчеты по внебюджетным платежам», субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», — 80 руб. (9 600 руб. — 1 600 руб.) х 1%) — налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости оказанных услуг;
дебет сч. 46 кредит сч. 80 «Прибыли и убытки» — 3420 руб. (9 600 руб. — 1 600 руб. — 4 500 руб. — 80 руб.) — определен финансовый результат от оказания услуг давальцу;дебет сч. 51 кредит сч. 62 — 9 600 руб. — оплата давальцем стоимости оказанных услуг;
кредит сч. 003 — 40 000 руб. — по факту передачи готовой продукции предприятию-давальцу списывается стоимость давальческих сырья и материалов.

Налогообложение
Плательщиками налогов с операций по договору на переработку давальческого сырья в равной степени являются как давалец, так и предприятие-переработчик.

Налог на добавленную стоимость
Предприятие-давалец уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, засчитывая сумму налога, уплаченную за оказанные услуги по переработке давальческого сырья.
Предприятие-переработчик исчисляет налогооблагаемую базу по НДС при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов со стоимости их обработки (включая затраты и прибыль) (см. пример № 2).
Исходя из этого, счет-фактура на суммы налога со стоимости оказываемых услуг выписывается предприятием-переработчиком.
При этом, если осуществляется переработка подакцизных сырья и материалов, в налогооблагаемую базу включается стоимость акцизов.

Налог на пользователей автомобильных дорог
В соответствии с Письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 25 декабря 1997 г. № 04-05-17/ 149, под торговой деятельностью для целей налогообложения понимается приобретение организацией товара с целью его последующей реализации, без изменения технических, качественных и иных характеристик товара.
Исходя из данного выше понятия, деятельность предприятий по приобретению давальческого сырья и передаче его в дальнейшем для переработки для целей налогообложения никак не может быть отнесена к торговой, а потому налоги с реализации давальцами должны исчисляться как с производственной деятельности.
В частности, в соответствии с п. 28 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», предприятия, приобретающие сырье (материалы, полуфабрикаты) и передающие его в переработку без перехода права собственности, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки от реализации произведенной из этого сырья продукции, относя суммы налога на затраты производства.
Из налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог исключаются следующие налоги, соответствующие налогооблагаемой базе по налогу: налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизы (по организациям-изготовителям подакцизных товаров), налог на реализацию ГСМ (по организациям, реализующим горюче-смазочные материалы).
При оказании услуг по переработке давальческого сырья налогооблагаемой базой по налогам с реализации (налогу на пользователей автомобильных дорог) для перерабатывающих предприятий является стоимость переработки этой продукции без акцизов и НДС.

Налог на прибыль
Налогооблагаемая прибыль предприятия-давальца определяется как разница между выручкой от реализации продукции, изготовленной из давальческого сырья (материалов), и затратами на приобретение сырья (материалов) и их обработку.

Налог с продаж
Предприятие-переработчик является плательщиком налога с продаж в случае реализации услуг по переработке давальческого сырья за наличный расчет.

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у торговой организации-давальца
Торговые организации также обращаются к переработчикам с просьбой о доработке принадлежащих им товаров. При этом, в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со сч. 41 «Товары», а учитываются обособленно.
В связи с этим в учете торговых организаций отражаются следующие проводки:
дебет сч. 41 кредит сч. 60 — стоимость приобретенных товаров;
дебет сч. 19 кредит сч. 60 — НДС со стоимости приобретенных товаров;
дебет сч. 60 кредит сч. 51 — оплата стоимости товаров;
дебет сч. 68, субсч. «Расчеты по НДС», кредит сч. 19 — зачтен НДС;
дебет сч. 41, субсч. «Товары, переданные в переработку» кредит сч. 41 — товары переданы на доработку на давальческихусловиях;
дебет сч. 41 кредит сч. 41, субсч. «Товары, переданные в переработку», — товары возвращены с доработки;
дебет сч. 41 кредит сч. 60 — стоимость работ по доработке товаров отнесена на увеличение стоимости товаров;
дебет сч. 19 кредит сч. 60 — НДС со стоимости работ по доработке товаров.
Что касается исчисления торговыми организациями налогов с реализации, то, как уже отмечалось выше, деятельность по доработке товаров в целях налогообложения следует относить к производственной с уплатой налогов с выручки от реализации доработанных товаров за вычетом НДС и акцизов. •