Списание просроченной дебиторской задолженности: бухгалтерские и налоговые аспекты

В данной статье раскрыт ряд злободневных вопросов о порядке списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Николай ЖИЛИН,
директор ООО «УГТМ-АУДИТ», канд. экон. наук
При аудиторских проверках систематически встречаются факты нарушения установленного порядка списания с баланса просроченной дебиторской задолженности. Дебиторскую задолженность имеет почти каждое предприятие. Она возникает по разным причинам. Например, у поставщика — из-за несвоевременной оплаты поставленных товаров (работ, услуг) покупателями и заказчиками. У покупателя — в результате несвоевременного получения от поставщика (подрядчика) товаров (работ, услуг), если произведена предварительная оплата. Дебиторская задолженность может образоваться также при выдаче займа, при расчетах с подотчетными лицами, при переплате налогов и во многих других случаях.
Дебиторская задолженность отражается на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации по каждому должнику. Она учитывается с момента возникновения до момента ее погашения или списания по мере истечения исковой давности. Каждый кредитор заинтересован в том, чтобы дебиторская задолженность погашалась своевременно. Однако в реальной жизни долги предприятий друг перед другом по различным причинам погашаются несвоевременно. Многие предприятия имеют просроченную дебиторскую задолженность. Просроченной считается задолженность, по которой истек срок исковой давности, т. е. три года, установленные ст. 196 ГК РФ. До истечения срока исковой давности дебиторская задолженность может быть истребована различными способами.

Продажа дебиторской задолженности
Одним из способов получения долга является продажа дебиторской задолженности третьим лицам по договору уступки права требования (договор цессии). Такую задолженность могут купить те предприятия, которые сами являются должниками дебитора. Они заинтересованы купить долг со скидкой от номинала, а затем предъявить его к погашению по полной стоимости. Достоинство данного способа состоит в том, что на уступку права требования не нужно получать согласие должника. Следует лишь известить его о переводе долга. Новый кредитор может требовать от должника не только выплату основного долга, но и уплату неустоек и пеней, предусмотренных договором.
При заключении договора цессии долг за поставку товаров (работ, услуг) считается оплаченным. Следовательно, с данной суммы должны быть начислены к уплате НДС, налог на прибыль и налог на пользователей автодорог.
К договору цессии следует прилагать документы, подтверждающие как саму задолженность, так и ее размер. Кро-
ме того, новый кредитор может потребовать от прежнего кредитора подлинник договора, а также акт сверки взаимных расчетов кредитора и должника.
Если дебиторская задолженность продана с убытком, то сумма убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Корректировку прибыли следует сделать по строке 4.5. Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли». Продажа дебиторской задолженности отражается следующими бухгалтерскими проводками (цифры условные):
Д-т 76 К-т 48 — 140.000 руб. — реализована дебиторская задолженность
Д-т 48 К-т 62 — 160.000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя;
Д-т 80 К-т 48 — 20.000 руб. — отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.

Оформление дебиторской задолженности векселем
Другим способом списания дебиторской задолженности может быть получение от должника векселя. Эмитентом векселя может быть как сам должник, так и третье лицо. Полученный от дебитора вексель кредитор может передать третьим лицам в счет оплаты за материалы (работы, услуги). Однако следует помнить о том, что если эмитентом векселя является дебитор, то передать его третьим лицам гораздо сложнее. В этом случае следует найти такую организацию, которая имеет кредиторскую задолженность перед дебитором — эмитентом векселя.

Взыскание задолженности через суд
Если все попытки кредитора взыскать с дебитора долг не увенчались успехом, либо должник не согласен платить финансовые санкции, связанные с несвоевременным погашением долга, то кредитор вправе обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании долга, штрафных санкций и пеней. Иск должен содержать необходимую информацию об истории возникновения долга и обоснование указанной в исковом заявлении суммы. К иску прилагаются подлинники или заверенные копии всех упомянутых в нем документов.
Если суд удовлетворит требования кредитора, то должник обязан уплатить сумму долга, финансовые санкции и судебные расходы истца. На основании решения суда выставляется инкассовое поручение на расчетный счет должника. Если денежных средств недостаточно, то для аукционной продажи изымается имущество должника.
Арбитражные процедуры по взысканию долга необходимо провести до истечения срока исковой давности. Нередки случаи, когда и после принятия решения суда о взыскании долга дебитор не рассчитывается по долгам из-за своей неплатежеспособности. В этом случае для списания в убыток дебиторской задолженности необходимо иметь доказательства о невозможности взыскания долга. Доказательством могут служить сведения об отсутствии у дебитора денежных средств на расчетном счете и в кассе, о прекращении производства и отсутствии в связи с этим выручки, об отсутствии ценных бумаг и финансовых вложений в другие предприятия, об отсутствии имущества, на которое можно наложить арест и изъять его для продажи на аукционе. Если на имущество уже наложен арест по решению налоговых органов или других кредиторов, это тоже может служить доказательством несостоятельности должника.
Наличие этих доказательств дает кредитору основание для списания просроченной дебиторской задолженности.

Порядок и источники списания дебиторской задолженности
При списании дебиторской задолженности следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34 н.
Пунктом 77 вышеназванного Положения установлено, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных произведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 указанного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации, либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.
В соответствии с пунктом 15 Положения «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05,08.92 г. № 552 (с учетом изменений и дополнений), в состав внереализационных расходов для целей налогообложения включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.
При этом нереальной для взыскания задолженностью следует считать такую задолженность, по которой имеется решение суда о признании вышеназванной задолженности нереальной для взыскания вследствие объявления должника неплатежеспособным.
При списании дебиторской задолженности надо учитывать, что она может быть истребованной и неистребованной.
Истребованной считается та задолженность, по которой кредитор принял все меры для ее погашения, в том числе был подан иск в арбитражный суд и по нему принято решение о взыскании долга.
После истечения срока исковой давности (три года) истребованная дебиторская задолженность списывается с баланса на финансовый результат организации-кредитора проводкой Д-т 80 К-т 62, 76.( По новому плану счетов Д-т сч 91 К-т сч 62,76.) Налогооблагаемая прибыль в этом случае уменьшается на сумму списанной дебиторской задолженности.
Истребованной, но не полученной дебиторской задолженностью может быть дебиторская задолженность в случае признания должника банкротом в соответствии с Законом от 08.01.98 г. № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». В этом случае назначается арбитражный управляющий, который производит расчеты со всеми кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов.
Не во всех случаях требования кредиторов могут быть полностью удовлетворены по причине недостаточности имущества должника. На основании решения конкурсного управляющего неудовлетворенные требования кредиторов считаются погашенными, а долги — нереальными ко взысканию.
Долги, нереальные для взыскания на основе решения конкурсного управляющего, могуг быть списаны на финансовый результат с уменьшением налогооблагаемой прибыли.
Если кредитор не принял должных мер к взысканию дебиторской задолженности, то она считается неистребованной. Следовательно, по истечении срока исковой давности данная задолженность списывается с баланса проводкой Д-т 80 К-т 62, 76, но без уменьшения налогооблагаемой прибыли (по новому плату счетов Д-т 91 К-т 62, 76).
Обращаю внимание читателей на то, что в ряде комментариев и ответах на частные вопросы утверждается, что любая дебиторская задолженность может списываться на финансовые результаты с уменьшением налогооблагаемой прибыли. Такие утверждения не основаны на действующем законодательстве. Опыт аудиторских проверок убеждает, что если дебиторская задолженность не фиктивная, то кредитор принимает все необходимые меры к ее взысканию. У такого кредитора имеются необходимые доказательства истребования долга. В то же время имеются примеры списания дебиторской задолженности на финансовые результаты без принятия достаточных мер и без доказательств неплатежеспособности должника.
На наш взгляд действующая судебная система позволяет в большинстве случаев взыскать долг с недобросовестных контрагентов. Если кредитор не принял должных мер к взысканию долга, то он сам виновен в том, что убыток от списания неистребованной задолженности не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

НДС в составе дебиторской задолженности
В составе дебиторской задолженности покупателя (заказчика), списываемой на убытки организации-кредитора, присутствует также и НДС, исчисленный от цены реализации. При отгрузке продукции (выполнении работ и оказании услуг) продавец делает такие проводки:
Д-т 62 К-т 46, 47, 48 — отражена стоимость реализованной продукции (работ, услуг) на сумму 2400 руб.
Д-т 46, 47, 48 К-т 76 — НДС, начисленный со стоимости реализованной продукции (работ, услуг) на сумму 400 руб.
Если покупатель (заказчик) не оплатил полученную продукцию (работы, услуги), то за ним числится долг на всю стоимость отгруженной продукции (работ, услуг),( в нашем примере 2400 руб).
Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности в убыток производится на общую сумму долга проводкой Д-т 80 К-т 62 на сумму 2400 руб., в т.ч. НДС 400 руб. с уменьшением или без уменьшения налогооблагаемой прибыли. В то же время по К-ту счета 76 тоже числится НДС в сумме 400 руб. Поэтому, независимо от того, за счет какого источника списывается дебиторская задолженность, НДС следует начислить к уплате в бюджет проводкой Д-т 76 К-т 68 на сумму 400 руб. Списание дебиторской задолженности на собственные убытки приравнивается к поступлению денежных средств.
По мнению работников МНС списание дебиторской задолженности с баланса организации-кредитора рассматривается как факт по безвозмездной передаче продукции покупателю. Такая позиция обосновывается тем, что согласно Закону по НДС обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) другим организациям являются объектами налогообложения.
В то же время налог на пользователей автодорог не уплачивается при списании с баланса дебиторской задолженности втом случае, если организацией принята учетная политика «по оплате».

Ответственность налогоплательщика
Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34 н, списание дебиторской задолженности должно производиться в том отчетном периоде, когда истек срок исковой давности.
При нарушении этих требований виновные лица (главный бухгалтер) могут быть наказаны штрафом в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда, а за те же действия, совершенные повторно в течение одного года после наложения административного взыскания, — в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.
Несоблюдение требования бухгалтерского законодательства о списании дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, влечет за собой также налоговые последствия.
1.             Налог на прибыль.
В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются в том числе убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.
Таким образом, несвоевременное списание (несписание) дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, не повлечет за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль и неуплату (несвоевременную уплату) данного налога.
При соблюдении всех условий, предусмотренных пунктами 1 и 2 ст. 120 Н К РФ, в рассматриваемой ситуации предприятие может быть привлечено к ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов.
При этом под грубым нарушением учета доходов и расходов понимается в том числе систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций.
Таким образом, если в течение одного календарного года несписание (несвоевременное списание) дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, — один раз неправильно (несвоевременно) отражено на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, то ответственность по основаниям, предусмотренным ст. 120 Н К РФ, к предприятию применена быть не может.
2.              Налог на добавленную стоимость.
По мнению налоговых органов и Минфина РФ, при списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, у налогоплательщика возникает объект обложения НДС и, соответственно, предприятие должно исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС (см., например, письма Минфина России от 06.01.2000 N 04-02-05/1, от 29.12.99 N04-05-11/116).
Таким образом, если учетная политика предприятия установлена по оплате, то несписание дебиторской задолженности либо ее несвоевременное списание может повлечь применение налоговой ответственности по одному из перечисленных ниже оснований (при соблюдении всех условий, предусмотренных соответствующими статьями НК РФ):
1)             грубое нарушение правил учета объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);
2)                 неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122 Н К РФ).
Кроме того, уклонение организации от уплаты налогов путем сокрытия объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, т.е. если сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ (ст. 199 УК РФ), может повлечь за собой применение мер уголовной ответственности к главному бухгалтеру или руководителю предприятия.
Однако, по нашему мнению, требования налоговых органов включить в облагаемый НДС оборот суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются недостаточно обоснованными.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», если учетная политика предприятия установлена по оплате, датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг) является день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными денежными средствами — день поступления выручки в кассу предприятия. При учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом (п. 14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (информационное письмо ВАС РФ от 14.11.97 N 22)).
При списании дебиторской задолженности по истечении срока давности погашение этой задолженности не происходит, поскольку обязательства должника не прекращаются. Пропуск срока давности означает лишь, что кредитор утратил возможность защитить нарушенное право в суде (ст. 195 ГК РФ). Обязательства должника с истечением срока исковой давности не прекращаются.
Например, если должник добровольно исполнит свое обязательство по истечении срока исковой давности, то он не сможет потребовать исполненное обратно, даже если в момент исполнения должник и не знал об истечении срока давности (ст. 206 Г К РФ).
Предложенную позицию налогоплательщик может попытаться отстоять в суде, однако отметим, что арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась.

Об Указе Президента от 24.12.94 г. № 2204
Указом от 24.12.94 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» установлен особый порядок списания дебиторской задолженности.
Пункт 2 Указа вводит предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги), равный трем месяцам с момента фактического получения контрагентом товаров (принятия выполненных работ, получения оказанных услуг).
Пунктом 3 Указа установлено, что суммы неистребованной кредитором дебиторской задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения ра-
бот или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.
По вопросу правомерности настоящего Указа мы поддерживаем мнение работников МНС РФ. В ответе на частный вопрос советник налоговой службы 1 ранга В.В. Пирожков пишет, что «...Установление Указом предела срока расчетов по договору противоречит вышеуказанным положениям ст. 1 ГК, а именно ограничивает свободу договора, волю и законный интерес юридических и физических лиц при совершении и исполнении сделок о поставках товаров (выполнении работ, оказании услуг), ограничивает их свободу в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Также следует учитывать, что Указ вводит ограничение по срокам расчетов императивной нормой, в то время как нормы ГК в отношении сроков расчетов по сделкам исключительно диспозитивны».
В связи с этим, введенная Указом обязанность соблюдения предельного срока расчетов по сделкам не может быть отнесена к основам правопорядка.
Таким образом, предприятия и организации не обязаны руководствоваться требованиями Указа об установлении предельных сроков расчетов. Представители организации должны апеллировать в ходе арбитражного процесса к судьям о неприменении положений Указа в порядке ст. 11 АПК РФ, настаивать на неправомерности положений Указа и их существенном противоречии закону.
Кроме того, неправомерен установленный п. 3 Указа четырехмесячный срок списания неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, как безнадежной дебиторской задолженности на убытки предприятия-кредитора (за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел). Это явно нарушает права кредитора истребовать у контрагента сумму задолженности в порядке и в сроки, не выходящие за рамки установленных законодательством возможностей защиты его гражданских прав, в частности, установленного ст. 196 ГК общего срока исковой давности. •