Затраты на оплату труда: проблемы включения себестоимости
Наглядным примером можно привести возникающие вопросы после внесения изменений Постановлени- ем Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе
Наглядным примером можно привести возникающие
вопросы после внесения изменений Постановлени-
ем Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат…", когда были уточнены отдельные статьи доходов и расходов, включаемых в состав внереализационных доходов (расходов) предприятий. В частности, внесено дополнений о том, что к расходам и потерям, отражаемым на счете "Прибыли и убытки", относятся и другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов". Возникли разногласия, как принимать данные расходы — по начислению или по оплате. Госналогслужба РФ совместно с Минфином РФ письмом от 27.03.96 г. № 02-01-05/30 разъяснили, что указанные налоги и сборы в состав внереализационных расходов отражаются в суммах, начисленных предприятиями и организациями за отчетный период, независимо от оплаты.
Одним из основных нормативных документов, регламентирующим порядок включения расходов в себестоимость, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Данный нормативный документ был принят еще в 1992 г. году и частично изменялся в 1995 г., однако при его действии в течение уже определенного периода времени нет-нет да и всплывет вопрос по применению какого-нибудь из его положений.
В 1999 году через средства массовой информации возник вопрос, какую зарплату включать в себестоимость при определении прибыли для целей налогообложения — начисленную или фактически выплаченную, так как в Положении использована норма, что в состав затрат на оплату труда включаются "выплаты заработной платы…".
Следует заметить, что никаких изменений в законодательство по данному вопросу с 1992 г. не вносилось и расходы по заработной плате всегда учитывались по мере ее начисления.
Хотелось бы высказать свою точку зрения по данному вопросу и порассуждать.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен Законом РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и изданной в соответствии с указанным Законом Инструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Согласно указанным нормативным актам, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются Федеральным Законом. До принятия указанного. Закона при определении затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)…, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552.
Себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от того для бухучета или для налогообложения представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию (п. 1 Положения по составу затрат). Общее понятие определения себестоимости не связывает деление расходов и их включение в себестоимость по оплате или начислению Основной принцип расчета себестоимости продукции (работ, услуг) — это определение общей стоимостной оценки используемых затрат.
П. 12 Положения определено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей.
Поскольку прибыль по данным бухгалтерского учета отличается от валовой прибыли, определяемой для целей налогообложения, предприятия обязаны составлять Справку (приложение 1 к Инструкции о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчеты налога от фактической прибыли"). В данной справке производится корректировка тех показателей, на основании которых налогооблагаемая прибыль отличается от прибыли по данным бухучета. Пунктом 2 Справки установлено, что только предприятия, определяющие выручку по моменту оплаты, производят корректировку выручки и величины себестоимости реализованной продукции, связанную с изменением именно порядка определения выручки по мере оплаты. Иных моментов корректировки себестоимости, за исключением превышения нормативов, не предусмотрено.
Согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета, затраты на оплату труда в бухгалтерском учете отражаются по мере их начисления. В том случае, если для целей налогообложения расходы по оплате труда следовало включать только по выплате, то в п. 2 Справки корректировку себестоимости должны были производить все предприятия, независимо от порядка определения выручки для целей налогообложения — по мере оплаты или по мере отгрузки. Однако данная норма для предприятий, определяющих выручку по мере отгрузки, не предусмотрена.
Кроме того, Госналогслужба РФ приказом от 25.08.98 г. № БФ-3-02/210 вносила специально изменения в Инструкцию от 10.08.95 г. № 37, согласно которым в сноске определяла порядок формирования себестоимости в зависимости от порядка формирования выручки. То есть при применении метода "по оплате" в себестоимость включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, исходя из условий исполнения договоров и фактически осуществленных расчетов. Данная норма определения расходов именно по оплате привязывалась только к методу определения выручки "по оплате", при этом в Положение о составе затрат изменения не вносились.
Верховный Суд РФ решением от 09.12.98 г. № ГКПИ 98-655 признал сноску к п.2.1 Приложения № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37 незаконной (недействующей) и не подлежащей применению и определил, что в данном случае следует руководствоваться п.12 Положения о составе затрат.
Следовательно, расходы по оплате труда должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их начисления.
Что касается слов "выплаченной", "оплаченных" и т.п., то это может является, наверное, техникой написания нормативного документа и, наверное, не стоит исходить только из формального прочтения пунктов Положения о составе затрат. n
Телефон для справок 58-95-20